Dobânzile, penalităţile sau  majorările de întârziere au fost temele preferate ale nenumăratelor modificări ale Codului de procedură fiscală. Problema este cât de mult are statul dreptul să taxeze contribuabilii care întârzie la plata obligaţiilor fiscale? Dacă o vreme au existat totuşi nişte criterii legale, în funcţie de care se stabilea nivelul dobânzilor, acum au dispărut din legislaţia fiscală. În privinţa penalităţilor, arbitrariul poate fi şi mai mare.
Potrivit ultimei modificări a Codului de procedură fiscală (OUG 39/2010), contribuabilii care întârzie pla­ta datoriilor fiscale către stat vor fi obligaţi de la 1 iulie anul acesta să plătească atât dobânzi de 0,5% pe zi, cât şi penalităţi de întârziere în­tre 5 şi 15% din obligaţia principală, în funcţie de perioada de întâr­ziere.
Până acum, s-au plătit numai majorări de întârziere, în cuantum de 0,1% din suma datorată statului. Iar înainte de majorări se plăteau tot dobânzi plus penalităţi de întâr­zie­re. Deci dobânzile şi penalităţile nu sunt noţiuni noi în dreptul fiscal ro­mânesc, care au apărut în locul ma­jorărilor de întârziere. Sunt noi doar înţelesul lor, criteriul de determinare şi modul de calcul. Şi asta cu fiecare schimbare legislativă! Iar zăpăceala legislativă e terenul perfect pentru o dictatură fiscală.

Ce sunt dobånzile şi penalităţile?
Definirea naturii juridice a do­bânzilor şi a penalităţilor de întâr­ziere este foarte importantă pentru că în funcţie de aceasta poate fi tran­şată problema legată de limitele procentelor ce pot fi aplicate contribuabilului pentru întârzieri la plata obligaţiilor de stat.
Majorările de întârziere au re­prezentat un hibrid între dobânzi şi penalităţi, iar explicaţiile guvernamentale cu privire la natura juridică a majorărilor erau la fel de hibridi­zate: este o despăgubire pentru aco­perirea prejudiciului suferit de cre­ditor (statul - n.r.) ca urmare a lipsei de folosinţă a banilor; este o sancţio­nare, specifică dreptului fiscal, ca ur­mare a neplăţii la termen a crean­ţe­lor fiscale; este o măsură de con­strân­gere care presupune obţinerea executării obligaţiei fiscale de plată prin ameninţarea debitorului cu privire la plata unei sume suficient de mari şi care să învingă rezistenţa acestuia.
Potrivit principiilor dreptului, da­că este o despăgubire pentru pre­ju­diciul suferit ca urmare a nefolo­sin­ţei banilor, contribuabilul poate fi obligat de stat la acoperirea acestui prejudiciu şi nimic mai mult. Dacă este o sancţiune, aceasta trebuie să fie proporţională cu gravitatea faptei.
În ultima reglementare, Guver­nul a încercat să tranşeze problema na­turii juridice, împărţind majoră­rile în dobânzi şi penalităţi. În expu­ne­rea de motive la Ordonanţa de Ur­genţă nr. 39/2010 privind modifica­rea şi completarea Codului de procedură fiscală, Guvernul explică de ce a împărţit majorările de întârziere în dobânzi şi penalităţi. Astfel:
- „dobânda este destinată să protejeze valoarea reală a plăţilor re­prezentând impozite, taxe şi alte su­me datorate bugetului general consolidat”;
- „penalităţile sunt sancţiuni me­nite să descurajeze neconforma­rea, constituind o sancţiune pentru neplata la scadenţă, calculată ca un procent la nivelul sumei neplătite”.

Cuantumul dobånzilor, la cheremul Guvernului
Dacă dobânzile sunt destinate să protejeze valoarea reală a plăţilor re­pre­zentând impozite, taxe şi alte su­me datorate bugetului general consolidat înseamnă că trebuie calculate în funcţie de un criteriu obiectiv, care să cuantifice aceste pierderi pentru că orice leu în plus înseamnă furt sau confiscare din buzunarul contribuabilului. Acest criteriu însă nu mai există.
Chiar dacă a fost încălcat prin di­verse tertipuri legislative (cum a fost cel al cumulării dobânzilor cu pena­lităţile în majorări de întârziere), în­totdeauna a existat un criteriu pentru determinarea dobânzilor şi a pe­nalităţilor de întârziere. Acesta a con­stat, de cele mai multe ori, în ra­portarea la dobânda de referinţă a BNR. Sporadic au mai fost rata me­die a dobânzii practicate pe piaţa in­terbancară, la care se pot adăuga cel mult 20 de puncte procentuale (Or-donanţa 53/1997) sau taxa oficia­lă a scontului stabilită de BNR (Ordo­nan­ţa 26/2001).
Din 2004 până acum un an, acest criteriu era setat în Codul de procedură fiscală: „Nivelul dobânzii se stabileşte prin hotărâre a Guvernului, la propunerea Ministerului Finan­ţe­lor Publice, corelat cu nivelul dobân­zii de referinţă a Băncii Naţionale a României, la care se adaugă 10 punc­te procentuale, o dată pe an, în luna decembrie, pentru anul următor, sau în cursul anului, dacă rata do­bânzii de referinţă se modifică cu peste 5 puncte procentuale” .
Aceste criterii, care constau în nivelul dobânzii de referinţă a BNR, au fost însă abrogate subtil, nu prin­tr-un act normativ de modificare a Co­dului de procedură fiscală, ci prin­tr-o menţiune la capitolul a­bro­gări din  OUG nr. 46/13 mai 2009 pri­vind îmbunătăţirea procedurilor fis­cale şi diminuarea evaziunii fiscale.
Iar acum, prin ultima modificare a Codului de procedură fiscală (OUG 39/2010), s-a stabilit că nivelul dobânzii de întârziere „este de 0,05% pentru fiecare zi de întârziere şi poa­te fi modificat prin legile bugetare anuale. În funcţie de ce criterii? To­tul a fost lăsat la cheremul guvernanţilor, care pot dispune oricând să plătim pentru întârzieri de 3-4 ori mai mult decât pagubele efectiv suportate de stat.
În legătură cu necesitatea unui criteriu de stabilire a dobânzilor de întârziere, Curtea Constituţională şi-a exprimat poziţia în Decizia nr. 213 din 15 mai 2003:
„Nivelul dobânzilor datorate nu poate fi stabilit ca un procent imuabil, ci acesta se schimbă periodic, în raport cu evoluţia economiei şi cu schimbările intervenite pe piaţa fi­nan­ciară. Împuternicirea Guver­nu­lui de a corela, prin hotărâre, ni­velul dobânzilor cu cele de referinţă stabilite de Banca Naţională a Ro­mâ­ni­ei se justifică prin eliminarea ne­ce­sităţii modificării frecvente a legii în această privinţă”.

Dimensionarea penalităţilor de întårziere
Consiliul Naţional al Întreprin­de­rilor Private Mici şi Mijlocii a sus­ţi­nut neconstituţionalitatea dispozi­ţi­ilor referitoare la instituirea pena­lităţilor, invocând încălcarea urmă­toa­relor dispoziţii din Constituţia Ro­mâniei:
- art. 56 alin. (2): Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşe­zarea justă a sarcinilor fiscale;
- art. 139 alin. (1): Impozitele, ta­xele şi orice alte venituri ale bugetului de stat şi ale bugetului asigurări­lor sociale de stat se stabilesc numai prin lege.
În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, există mai multe decizii ale Curţii Constituţionale în care se confirmă natura juridică în sfera răs­punderii juridice, ca sancţiune pentru neîndeplinirea la termen a obligaţiei fiscale. De altfel, actualul Cod de procedură fiscală prevede că „plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale”.
Această încadrare elimină însă ipo­teza de neconstituţionalitate a prevederilor din Codul de procedu­ră fiscală referitoare la penalităţile de întârziere, pentru încălcarea dispoziţiilor art. 56 alin. (2): „Sistemul legal de impuneri trebuie să asigure aşezarea justă a sarcinilor fiscale”.
Avem mai multe decizii ale Curţii Constituţionale în care aceasta îşi exprimă clar opinia cu privire la na­tura juridică a penalităţilor şi respectiv a majorărilor de întâr­zie­re, pe care nu le consideră „sarcini fisca­le”, ci le plasează în sfera răs­pun­derii juridice pentru neîn­de­pli­nirea sarcinilor fiscale (care sunt ta­xele şi impozitele). În Decizia 305/ 2002, Curtea a considerat că „aşe­za­rea jus­tă a sarcinilor fiscale despre care face vorbire Constituţia Româ­niei se re­fe­ră la criteriile de stabilire a cuantumului taxelor şi impo­zi­telor, şi nici­decum la consecinţele ne­plăţii acestora”. De asemenea, Curtea a mai statutat că „dispoziţiile criticate nu în­calcă prevederile constituţio­na­le deoarece instituirea unor majo­rări de întârziere pentru neachitarea în ter­menul legal a o­bligaţiilor bu­ge­tare nu intră în sfera sistemului legal de impuneri, ci în aceea a răspunderii juridice pentru neîndeplinirea îndatoririlor prevă­zute de lege”.
În legătură cu dimensionarea sancţiunii constând în penalităţi de întârziere, Curtea Constituţională şi-a exprimat poziţia în Decizia nr. 213 din 15 mai 2003:
„Dimensionarea sancţiunii, con­stând în penalităţile de întârziere, trebuie revizuită periodic în raport cu gravitatea consecinţelor neachi­tării la termen a obligaţiilor bugeta­re, iar această activitate este de competenţa legiuitorului, care poate mo­difica anual cota penalităţilor de în­târziere prin legea bugetului”.